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Règlement n°99-02 du 29 avril 1999
Le comité de la réglementation comptable, Vu le code des assurances ; Vu la loi n° 66-537 du 24 juillet 1966 modifiée sur les sociétés commerciales ; Vu la loi n° 84-46 du 24 janvier 1984 modifiée relative à l’activité et au contrôle des établissements de crédit ; Vu la loi n° 85-11 du 3 janvier 1985 relative aux comptes consolidés de certaines sociétés commerciales et entreprises publiques ; Vu la loi n° 96-597 du 2 juillet 1996 modifiée de modernisation des activités financières ; Vu la loi n° 98-261 du 6 avril 1998 portant réforme de la réglementation comptable et adaptation du régime de la publicité foncière ; Vu le décret n° 67-236 du 23 mars 1967 modifié sur les sociétés commerciales ; Vu le décret n° 86-221 du 17 février 1986 pris en application de la loi n°85-11 du 3 janvier 1985 relative aux comptes consolidés de certaines sociétés commerciales et entreprises publiques et portant dispositions diverses relatives à l’établissement des comptes annuels ; Vu l’arrêté du 9 décembre 1986 complétant et modifiant le plan comptable général ; Vu l’avis n° 98-10 du conseil national de la comptabilité du 17 décembre 1998, Décide Article premier Les sociétés commerciales et les entreprises publiques soumises à l’obligation d’établir des comptes consolidés en application, respectivement, des articles 357-1 de la loi du 24 juillet 1966 et de l’article 13 de la loi du 3 janvier 1985 susvisées établissent leurs comptes consolidés conformément au présent règlement et à son annexe. Toutefois, jusqu’à l’adoption par le comité de la réglementation comptable des règles spécifiques applicables à ces sociétés, les établissements de crédit et les compagnies financières mentionnés respectivement aux articles premier et 72 de la loi du 24 janvier 1984 susvisée, les entreprises d’investissement mentionnées à l’article 7 de la loi du 2 juillet 1996 ainsi que les entreprises d’assurances relevant du code des assurances restent régies par les dispositions qui leur sont actuellement applicables. Article 2 Le présent règlement s’applique aux comptes afférents aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2000. Toutefois, les sociétés commerciales et les entreprises publiques mentionnées à l’article premier peuvent appliquer le présent règlement aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 1999. Elles présentent dans l’annexe une note donnant toutes les informations nécessaires à la compréhension des changements de méthodes découlant du changement de réglementation et notamment leurs effets sur les résultats et capitaux propres consolidés de l’exercice précédent. Article 3 L’article 1 de l’arrêté du 9 décembre 1986 susvisé est abrogé à compter du 1er janvier 2000.
Sommaire Section I - Périmètre et méthodes de consolidation 10 - Périmètre de consolidation 100 - Composition de l'ensemble à consolider 1000 - Principes généraux 1001 - Entreprise consolidante 1002 - Entreprises sous contrôle exclusif 1003 - Entreprises sous contrôle conjoint 1004 - Entreprises sous influence notable 1005 - Détermination du contrôle et de l’influence notable 10050 - Détention directe et indirecte 10051 - Calcul de la fraction des droits de vote détenus 10052 - Cas particulier des entités ad hoc 1006 - Comptes combinés 101 - Exclusion du périmètre de consolidation 102 - Dates d'entrée et de sortie dans le périmètre de consolidation 1020 - Date d’entrée dans le périmètre de consolidation 1021 - Date de sortie du périmètre de consolidation 11 - Méthodes de consolidation 110 - Principes généraux 1100 - Intégration globale 1101 - Intégration proportionnelle 1102 - Mise en équivalence 111 - Consolidation directe ou par paliers Section II - Règles de consolidation Sous-section I - L'intégration globale 20 - Principes Généraux 200 - Application à l’ensemble des entreprises sous contrôle exclusif 201 - Méthodes d’évaluation et de présentation 202 - Date de clôture 21 - Entrée d’une entreprise dans le périmètre de consolidation en une seule opération 210 - Coût d'acquisition des titres 211 - Actifs et passifs identifiables et écart d’acquisition 2110 - Date et délai 2111 - Identification des actifs et passifs 2112 - Valeur d’entrée des actifs et passifs identifiables 21120 - Principes généraux 21121 - Méthode d’évaluation à retenir 21122 - Détermination de la valeur d’utilité des actifs et passifs destinés à l’exploitation 21123 - Suivi ultérieur des valeurs d’entrée 2113 - Traitement comptable de l'écart d'acquisition 21130 - Ecart d'acquisition positif 21131 - Ecart d'acquisition négatif 212 - Imputation de l’écart d’acquisition sur les capitaux propres 213 - Première consolidation d'une entreprise contrôlée exclusivement depuis plusieurs exercices 214 - Informations à porter dans l’annexe 215 - Méthode dérogatoire 22 - Prise du contrôle exclusif d’une entreprise par lots successifs 220 - Intégration globale d'une entreprise précédemment non consolidée. 221 - Intégration globale d'une entreprise précédemment consolidée par mise en équivalence. 222 - Intégration globale d'une entreprise précédemment intégrée proportionnellement 23 - Variations ultérieures du pourcentage de contrôle exclusif 230 - Augmentation du pourcentage de détention d'une entreprise déjà intégrée globalement. 231 - Cession d’un pourcentage de détention d’une entreprise déjà intégrée globalement 2310 - Cession totale 23100 - Déconsolidation 23101 - Résultat de cession 23102 - Cas particulier : cession d'une branche d'activité 2311 - Cession partielle 23110 - Entreprise restant consolidée par intégration globale 23111 - Entreprise restant consolidée mais par mise en équivalence 23112 - Entreprise déconsolidée 232 - Autres cas de modification du pourcentage de détention des titres d'une entreprise 2320 - Augmentation du capital d'une entreprise sous contrôle exclusif 2321 - Reclassement de titres à l'intérieur d'un groupe 233 - Déconsolidation sans cession 24 - Echange de participations minoritaires 25 - Informations à porter dans l’annexe de l’exercice où intervient la modification du pourcentage de détention des titres 26 - Elimination des opérations entre entreprises consolidées par intégration globale 260 - Opérations n'affectant pas le résultat consolidé 261 - Opérations affectant le résultat consolidé 2610 - Profits et pertes internes 2611 - Provisions 27 - Autres points 270 - Intérêts minoritaires débiteurs 271 - Acquisition des titres de capital de l'entreprise consolidante par elle-même ou par des entreprises contrôlées et cession de ces titres. 272 - Options d’achats ou de souscriptions d’actions (Stocks options) sur des titres d’une entreprise contrôlée 273 - Engagements hors bilan Sous-section II – L'intégration proportionnelle 28 - Modalités de l’intégration proportionnelle 280 - Principe général 281 - Elimination des opérations internes 2810 - Elimination des opérations entre une entreprise intégrée proportionnellement et une entreprise intégrée globalement. 28100 - Opérations n'affectant pas le résultat consolidé 28101 - Opérations affectant le résultat consolidé 2811- Elimination des opérations entre deux entreprises intégrées proportionnellement 282 - Informations à porter dans l’annexe. Sous section III - La mise en équivalence 29 - Modalités de la mise en équivalence 290 - Principe général 291 - Première consolidation 292 - Consolidations ultérieures 293 - Elimination des opérations internes 294 - Variations ultérieures dans le pourcentage de participation 295 - Informations à porter dans l’annexe Section III - Méthodes d’évaluation et de présentation 30 - Principes généraux 300 - Détermination de méthodes d’évaluation et de présentation 301 - Secteurs d’activités – secteurs géographiques 302 - Incidence des réévaluations pratiquées dans les comptes individuels d’entreprises consolidées 303 - Elimination de l’incidence sur les comptes des écritures passées pour la seule application des législations fiscales. 31 - Impôts sur les résultats 310 - Généralités 311 - Différences temporaires 312 - Prise en compte des actifs d’impôt différé 313 - Exceptions 314 - Imposition des capitaux propres des entreprises consolidées 315 - Traitement comptable des actifs et passifs d’impôt 3150 - Evaluation 3151 - Contrepartie de l’impôt 3152 - Présentation 316 - Informations à porter dans l’annexe 32 - Conversion des comptes d’entreprises établissant leurs comptes en monnaies étrangères 320 - Les méthodes de conversion 3200 - La méthode du cours historique 32000 - Conversion 32001 - Comptabilisation des écarts 3201 - La méthode du cours de clôture 32010 - Conversion 32011 - Comptabilisation des écarts 321 - Entreprises situées dans des pays à forte inflation 3210 - Définition de la forte inflation 3211 - Principes généraux 3212 - Traitements comptables 322 - Couvertures 323 - Informations à faire figurer dans l'annexe Section IV - Documents de synthèse consolidés 40 - Bilan 41 - Compte de résultat Modèle de compte de résultat (classement des charges et produits par nature) Modèle de compte de résultat (classement des charges et produits par destination) 42 - Annexe 420 - Principes généraux 421 - Référentiel comptable, modalités de consolidation, méthodes et règles d'évaluation. 422 - Informations relatives au périmètre de consolidation 423 - Comparabilité des comptes 424 - Explications des postes du bilan et du compte de résultat et de leurs variations Tableau de variation des capitaux propres consolidés (Part du groupe) : 425 - Autres informations 426 - Tableau de financement par l’analyse des flux de trésorerie 4260 - Principes généraux 4261 - Modalités de présentation du tableau des flux de trésorerie 42611 - Flux de trésorerie liés aux activités d'exploitation 42612 - Flux de trésorerie liés aux activités d'investissement et de financement 42613 - Possibilité de présentation des flux de trésorerie pour un montant net Modèle de tableau de flux de trésorerie établi a partir du résultat net des entreprises intégrées Modèle de présentation du tableau des flux de trésorerie établi a partir du résultat d'exploitation des entreprises intégrées Section V- Première année d’application
Annexe Règles et méthodes relatives aux comptes consolidés Section I - Périmètre et méthodes de consolidation 10 - Périmètre de consolidation 100 - Composition de l'ensemble à consolider 1000 - Principes généraux Toutes les entreprises contrôlées (contrôle exclusif ou contrôle conjoint) ou sous influence notable doivent être consolidées ; les exceptions à ce principe sont très limitées. Les entreprises à retenir en vue de l'établissement de comptes consolidés sont :
A l’exception des cas énoncés au paragraphe 101, une entreprise est comprise dans le périmètre de consolidation dès lors que sa consolidation, ou celle du sous-groupe dont elle est la tête, présente, seule ou avec d’autres entreprises en situation d’être consolidées, un caractère significatif par rapport aux comptes consolidés de l'ensemble des entreprises incluses dans le périmètre de consolidation. Le caractère significatif ne peut être fixé de manière arbitraire et chiffrée par le présent texte. En effet, un seuil sur la base du chiffre d'affaires ou d'un autre poste des états financiers n'est pas nécessairement pertinent. Par exemple, une entreprise consolidante peut souhaiter consolider une entreprise nouvellement créée qu’elle contrôle ou sur laquelle elle exerce une influence notable, et qui n'a pas un total de chiffre d'affaires ou de bilan significatifs, parce qu'elle considère qu'il s'agit d'un investissement stratégique. L'annexe indique les critères retenus par le groupe pour définir son périmètre de consolidation 1001 - Entreprise consolidante L'entreprise consolidante est celle qui contrôle exclusivement ou conjointement d'autres entreprises quelle que soit leur forme ou qui exerce sur elles une influence notable. 1002 - Entreprises sous contrôle exclusif Le contrôle exclusif est le pouvoir de diriger les politiques financière et opérationnelle d’une entreprise afin de tirer avantage de ses activités. Il résulte :
1003 - Entreprises sous contrôle conjoint Le contrôle conjoint est le partage du contrôle d'une entreprise exploitée en commun par un nombre limité d'associés ou d'actionnaires, de sorte que les politiques financière et opérationnelle résultent de leur accord. Deux éléments sont essentiels à l'existence d'un contrôle conjoint :
1004 - Entreprises sous influence notable L'influence notable est le pouvoir de participer aux politiques financière et opérationnelle d'une entreprise sans en détenir le contrôle. L'influence notable peut notamment résulter d'une représentation dans les organes de direction ou de surveillance, de la participation aux décisions stratégiques, de l'existence d'opérations inter entreprises importantes, de l'échange de personnel de direction, de liens de dépendance technique. L'influence notable sur les politiques financière et opérationnelle d'une entreprise est présumée lorsque l'entreprise consolidante dispose, directement ou indirectement, d'une fraction au moins égale à 20 % des droits de vote de cette entreprise. 1005 - Détermination du contrôle et de l’influence notable 10050 - Détention directe et indirecte Les contrôles exclusif et conjoint et l'influence notable s'entendent, dans tous les cas, directement ou indirectement. Ainsi pour l’appréciation des droits de vote dont dispose une entreprise dans les assemblées d’une autre entreprise, il doit être fait masse de l’ensemble des droits de vote attachés aux actions détenues par l’entreprise consolidante et par toutes les entreprises qu’elle contrôle de manière exclusive. 10051 - Calcul de la fraction des droits de vote détenus Pour le calcul de la fraction des droits de vote détenus, il convient de tenir compte des actions à droit de vote double, des certificats de droit de vote créés lors de l'émission de certificats d'investissement et, s’il y a lieu, des titres faisant l’objet d’engagements ou de portage fermes détenus pour le compte de l’entreprise consolidante. Le terme "portage" recouvre un ensemble d’opérations par lesquelles une entreprise a l’obligation d’acheter des titres à un porteur au terme d’une période et à un prix déterminés à l’avance, ce porteur ayant l’obligation de les lui vendre. Ces titres sont considérés comme détenus pour le compte de l’entreprise consolidante, si les spécificités de l’engagement ferme ou du contrat de portage ferme la rendent titulaire des prérogatives essentielles attachées à ces titres. Pour déterminer la nature et l'importance du contrôle ou de l'influence notable, le titulaire des droits relatifs au contrôle des titres faisant l'objet du portage prend également en compte les autres titres de l'entreprise considérée qu'il détient par ailleurs. 10052 - Cas particulier des entités ad hoc Une entité ad hoc est une structure juridique distincte, créée spécifiquement pour gérer une opération ou un groupe d’opérations similaires pour le compte d’une entreprise. L’entité ad hoc est structurée ou organisée de manière telle que son activité n’est en fait exercée que pour le compte de cette entreprise, par mise à disposition d’actifs ou fourniture de biens, de services ou de capitaux. Une entité ad hoc est comprise dans le périmètre de consolidation dès lors qu’une ou plusieurs entreprises contrôlées ont en substance en vertu de contrats, d’accords, de clauses statutaires, le contrôle de l’entité et en sont actionnaires ou associées. Dans le but de donner une image fidèle de la situation financière du groupe, lorsqu’une ou plusieurs entreprises contrôlées ont en substance le contrôle d’une entité ad hoc mais ne détiennent aucune part ou action de cette entité, une information complète est fournie en annexe sur les actifs, passifs et résultats de l’entité ad hoc. Les situations suivantes peuvent caractériser l’existence d’un tel contrôle par l’entreprise consolidante ou une entreprise contrôlée par elle :
1006 - Comptes combinés Des entreprises peuvent être liées par des relations économiques de natures diverses, sans que leur intégration résulte de liens de participation organisant des relations entre l’entreprise consolidante et l’entreprise contrôlée ou sous influence notable qui ne répondent pas aux critères définis aux § 1001 à 1005. La cohésion de ces ensembles peut les conduire à établir des comptes qui ne peuvent être appelés "comptes consolidés" et sont désignés par le terme de "comptes combinés". Dans ce cas, il convient d’appliquer non le présent texte, mais la méthodologie relative aux comptes combinés définie dans l’avis du CNC n° 94-02. 101 - Exclusion du périmètre de consolidation Une entreprise contrôlée ou sous influence notable est exclue du périmètre de consolidation lorsque :
Lorsqu’une entreprise est ainsi exclue du périmètre de consolidation, ses titres sont comptabilisés en " Titres de participation " dans les comptes consolidés. 102 - Dates d'entrée et de sortie dans le périmètre de consolidation 1020 - Date d’entrée dans le périmètre de consolidation L'entrée d'une entreprise dans le périmètre de consolidation est effective :
Le fait qu'un contrat comporte une clause de rétroactivité ne suffit pas à placer le transfert du contrôle à une date différente de celle du transfert des titres comme par exemple l'assemblée générale extraordinaire en cas de fusion. 1021 - Date de sortie du périmètre de consolidation Une entreprise sort du périmètre de consolidation à la date de perte de contrôle ou d’influence notable. En cas de cession, le transfert du contrôle ou d’influence notable est en général concomitant au transfert des droits de vote lié à celui des titres. Ainsi, même si des accords de cession d’une entreprise intégrée sont intervenus à la date de clôture d'un exercice, l'entreprise cédante continue à consolider cette entreprise car elle en a encore le contrôle. Toutefois, l’entreprise contrôlée peut être déconsolidée dans des cas très exceptionnels où le transfert de contrôle est effectué avant le transfert des titres, soit à la suite de changements dans les organes de direction ou de surveillance, soit du fait d'un contrat entre les parties intervenant avant la date de clôture des comptes. L'entreprise cédante doit alors pouvoir justifier, par des éléments de fait, que la perte du contrôle est effective avant le transfert des droits de vote. La cession temporaire, sans perte de contrôle, de titres d’entreprises consolidées, suivie de leur rachat dans un bref délai ne doit pas avoir de conséquence sur l'établissement des comptes consolidés à la clôture de l'exercice de l'entreprise qui cède provisoirement ses titres. En cas de perte de contrôle sans cession, par exemple suite à une dilution ou en raison de restrictions sévères et durables comme définies au § 101, la sortie du périmètre de consolidation est concomitante au fait générateur de la perte de contrôle. 11 - Méthodes de consolidation 110 - Principes généraux Les méthodes de consolidation sont les suivantes :
1100 - Intégration globale L'intégration globale consiste à :
1101 - Intégration proportionnelle L'intégration proportionnelle consiste à :
1102 - Mise en équivalence La mise en équivalence consiste à :
111 - Consolidation directe ou par paliers La consolidation est effectuée à partir des comptes individuels des entreprises comprises dans le périmètre de consolidation, après avoir effectué les retraitements préalables indiqués dans la Section III. Elle est réalisée soit directement par l'entreprise consolidante, soit par paliers, c’est-à-dire en consolidant successivement des sous-ensembles consolidés dans des ensembles plus grands. Les capitaux propres consolidés, les écarts d'acquisition et d'évaluation, les intérêts minoritaires et le résultat déterminés dans le cadre d’une consolidation directe doivent être les mêmes que ceux qui seraient obtenus si la consolidation était réalisée par paliers. Section II - Règles de consolidation Sous-section I - L'intégration globale 20 - Principes Généraux 200 - Application à l’ensemble des entreprises sous contrôle exclusif La règle selon laquelle les entreprises sous contrôle exclusif sont consolidées par intégration globale s'applique également à celles dont les comptes individuels sont structurés de manière différente de ceux des autres entreprises incluses dans le périmètre de consolidation, parce qu’elles appartiennent à des secteurs d’activité différents ; dans ce dernier cas une information sectorielle appropriée est donnée dans l’annexe. Toutefois, dans les cas exceptionnels où ce traitement conduirait à ce que les comptes consolidés ne donnent pas une image fidèle du patrimoine, de la situation financière ainsi que du résultat de l’ensemble constitué des entreprises comprises dans la consolidation, ces entreprises sont mises en équivalence et une information appropriée est donnée dans l’annexe. 201 - Méthodes d’évaluation et de présentation Les principes comptables généraux doivent être respectés. Les comptes consolidés doivent donner toutes les informations de caractère significatif sur le patrimoine, la situation financière ainsi que sur le résultat de l’ensemble consolidé. Les évaluations, les retraitements et les éliminations de résultats internes sont soumis à une appréciation de leur importance relative. Par ailleurs, les actifs, les passifs, les charges et les produits des entreprises consolidées sont évalués et présentés selon des méthodes homogènes au sein du groupe. En conséquence des retraitements sont opérés préalablement à la consolidation (cf Section III) dès lors que des divergences existent entre les méthodes comptables et leurs modalités d’application retenues pour les comptes individuels des entreprises incluses dans le périmètre de consolidation et celles retenues pour les comptes consolidés. 202 - Date de clôture Les comptes à incorporer dans les comptes consolidés sont établis à la même date, qui est généralement la date de clôture des comptes de l'entreprise consolidante, et concernent la même période. Lorsque la plupart des entreprises à consolider clôturent leur exercice à une date autre que celle qui est adoptée par l'entreprise consolidante, la consolidation peut être effectuée, sous réserve qu’il en soit justifié dans l’annexe :
Dans ces deux situations, la consolidation des entreprises qui ne clôturent pas à la date retenue pour les comptes consolidés est effectuée sur la base de comptes intérimaires. Si la date de clôture de l’exercice d’entreprises comprises dans la consolidation n’est pas antérieure de plus de trois mois à la date de clôture de l’exercice de consolidation, il n’est pas nécessaire d’établir ces comptes intérimaires, à condition de prendre en compte les opérations significatives survenues entre les deux dates. 21 - Entrée d’une entreprise dans le périmètre de consolidation en une seule opération L’entrée dans le périmètre de consolidation d’une entreprise résulte de sa prise de contrôle par l’entreprise consolidante, quelles que soient les modalités juridiques de l’opération (achats de titres, fusions, échanges, apports partiels…). Conformément aux principes exposés au § 1000, une entreprise n’entre pas dans le périmètre de consolidation dès lors que sa consolidation, ou celle du sous-groupe dont elle est la tête, ne présente pas, seule ou avec d’autres entreprises en situation d’être consolidées un caractère significatif par rapport aux comptes consolidés de l’ensemble des entreprises incluses dans le périmètre de consolidation. Par contre, lorsque cette entreprise devient significative au sens du § 1000, les règles décrites au § 213 deviennent applicables. La différence entre le coût d’acquisition des titres et l’évaluation totale des actifs et passifs identifiés à la date d’acquisition constitue l’écart d’acquisition. 210 - Coût d'acquisition des titres Le coût d’acquisition des titres est égal au montant de la rémunération remise au vendeur par l’acquéreur (liquidités, actifs ou titres émis par une entreprise comprise dans la consolidation estimés à leur juste valeur), majoré de tous les autres coûts directement imputables à l’acquisition. Lorsque le paiement est différé ou étalé, ce coût doit être actualisé si les effets de l’actualisation sont significatifs. Lorsque la convention d’acquisition prévoit un ajustement du prix d’acquisition dépendant d’un ou plusieurs événements, le montant de la correction doit être inclus dans le coût d’acquisition à la date d’acquisition si cet ajustement est probable et si le montant peut être mesuré de façon fiable. Lors de la comptabilisation initiale d’une acquisition, il est en général possible d’estimer le montant de tout ajustement, même si une incertitude existe, sans porter atteinte à la fiabilité de l’information. Si ces événements futurs ne se produisent pas, ou s’il est nécessaire de revoir l’estimation, le coût d’acquisition est ajusté avec les répercussions correspondantes sur l’écart d’acquisition. Le coût d’acquisition doit également être corrigé lorsqu’une éventualité affectant le montant du prix d’acquisition se résout postérieurement à la date d’acquisition. En cas d'achat de titres en monnaies étrangères, le taux de conversion utilisé est le taux de change à la date d’entrée dans le périmètre de consolidation ou, le cas échéant, celui de la couverture (après correction du report – déport) si celle-ci a été prise avant l'opération. Les frais engagés pour mettre en place les couvertures sont également intégrés au coût d'acquisition des titres. Dans tous les cas énoncés ci-dessus, outre la valeur des actifs remis par l'acquéreur au vendeur, le coût d'acquisition des titres inclut les coûts directs (droits d'enregistrement, frais d'émission des titres, honoraires versés aux consultants et experts externes participant à l'opération...) nets de l'économie d'impôts correspondante. Lorsque la prise de contrôle d’une entreprise extérieure est obtenue par la remise de titres de filiales ou d’autres actifs à cette entreprise, l’opération s’analyse en substance comme une acquisition. Le coût de cette prise de contrôle est égal à la juste valeur de la quote-part accordée aux minoritaires dans les actifs ou titres remis à l’entreprise. L’écart entre le coût ainsi déterminé et la valeur comptable de cette quote-part avant l’opération constitue un résultat de cession. Les actifs remis figurent toujours au bilan consolidé pour la valeur qu’ils avaient avant l’opération. Les actifs entrant figurent à leur valeur d’entrée telle que définie au § 2112. Les intérêts minoritaires sont déterminés sur ces mêmes bases et l’écart d’acquisition ne porte ainsi que sur les éléments acquis. 211 - Actifs et passifs identifiables et écart d’acquisition Lors de la première consolidation d’une entreprise contrôlée exclusivement, hors le cas particulier visé au § 215, la valeur d’entrée des éléments identifiables de son actif et de son passif est évaluée selon les méthodes décrites au § 2112. On appelle " écart d’évaluation " la différence entre la valeur d’entrée dans le bilan consolidé et la valeur comptable du même élément dans le bilan de l’entreprise contrôlée. L’identification et la valorisation des actifs et passifs s'appuient sur une démarche explicite et documentée. 2110 - Date et délai L'évaluation des actifs et passifs identifiables doit être faite en fonction de la situation existant à la date d'entrée de l'entreprise dans le périmètre de consolidation, sans que les événements ultérieurs puissent être pris en considération. Pour des raisons pratiques, l'entreprise consolidante dispose d'un délai se terminant à la clôture du premier exercice ouvert postérieurement à l’acquisition, au cours duquel elle peut procéder aux analyses et expertises nécessaires en vue de cette évaluation. Néanmoins, lors de la première clôture suivant l’acquisition, une évaluation provisoire doit être faite pour les éléments dont l’estimation est suffisamment fiable. Si de nouvelles informations conduisent, avant la fin du premier exercice qui suit l’entrée dans le périmètre de consolidation, à une nouvelle appréciation des valeurs fixées lors de l’entrée dans le bilan consolidé, celles-ci doivent être modifiées et il en découle automatiquement une modification de la valeur brute et des amortissements cumulés de l’écart d’acquisition. Par exemple, des plus ou moins-values réalisées à l’intérieur du délai sur les éléments identifiés lors de la première consolidation, ou l’utilisation effective de provisions, doivent amener à remettre en cause leur valeur d’entrée, sauf à démontrer qu’elles sont générées par un événement postérieur à la date d’acquisition et indépendant de cette acquisition (Cf. § 21123). 2111 - Identification des actifs et passifs Les actifs et passifs identifiables de l'entreprise acquise, y compris les éléments incorporels, sont des éléments susceptibles d'être évalués séparément dans des conditions permettant un suivi de leur valeur. Pour les actifs incorporels, tel peut être notamment le cas des brevets, marques et parts de marché. Un actif incorporel n’est susceptible d'être inscrit séparément au bilan consolidé que si son évaluation peut être faite selon des critères objectifs et pertinents, essentiellement fondés sur les avantages économiques futurs qu’il permettra de dégager ou sur sa valeur de marché s’il en existe une. 2112 - Valeur d’entrée des actifs et passifs identifiables 21120 - Principes généraux S’agissant d’une entrée dans le groupe, le montant résultant de l’évaluation des actifs identifiables constitue leur nouvelle valeur brute. Celle-ci sert de base aux calculs ultérieurs des plus ou moins-values en cas de cession, ainsi que des dotations aux amortissements et aux provisions pour dépréciation qui apparaîtront dans les résultats consolidés. Les provisions pour risques et charges enregistrées à la date de première consolidation constituent la base à partir de laquelle seront déterminées les dotations et reprises ultérieures de provisions. 21121 - Méthode d’évaluation à retenir Les actifs et passifs identifiables sont inscrits au bilan consolidé à leur valeur d’entrée déterminée en fonction de l’usage prévu par l’entreprise consolidante. En vue de procéder à leur évaluation ces actifs sont classés en deux catégories:
Les biens non destinés à l’exploitation, c’est-à-dire les actifs destinés à être revendus ou les actifs non nécessaires à l’exploitation, sont évalués à leur valeur de marché à la date d’acquisition ou, en l’absence de marché, à leur valeur nette probable de réalisation. Cette valeur pourra, le cas échéant, être actualisée si les actifs concernés ne génèrent aucun revenu pendant la période de portage estimée. S’il s’agit de secteurs complets d’activité destinés à être cédés ou arrêtés, leurs pertes d’exploitation prévues sont intégralement provisionnées à la date d’acquisition, après déduction des plus-values de cession attendues. Les biens destinés à l’exploitation sont évalués à leur valeur d’utilité pour l’entreprise consolidante. Celle-ci correspond au prix qu’elle aurait accepté de payer si elle avait acquis ces éléments séparément, compte tenu de l’usage qu’elle compte en faire. D’une manière générale, la valeur d’utilité s’identifie, pour les actifs acquis et destinés à l’exploitation, à leur valeur de remplacement, c’est-à-dire à l’investissement que l’entreprise consolidante devrait réaliser pour les remplacer par de nouveaux actifs, éventuellement différents, mais permettant à l’entreprise le maintien de sa production dans son secteur. Les dettes et créances d’impôts différés attachées aux écarts d’évaluation sont enregistrées conformément aux dispositions du § 31. Les droits des minoritaires sont calculés sur la base de l’actif net réévalué de l’entreprise acquise. Toutefois les entreprises qui pratiquaient jusqu'à présent la méthode de réestimation partielle peuvent continuer à le faire. Cette méthode consiste à limiter la réestimation des éléments identifiables à la quote-part de titres acquis. Les droits des minoritaires sont donc pris en compte sur la base de la valeur comptable des éléments telle qu’elle ressort du bilan de l'entreprise acquise. 21122 - Détermination de la valeur d’utilité des actifs et passifs destinés à l’exploitation L’objectif étant de déterminer élément par élément une valeur d’utilité à la date d’acquisition, les méthodes appliquées peuvent être différentes des méthodes d’évaluation habituellement utilisées par l’entreprise consolidante pour son bilan consolidé. Par exemple, il est approprié de provisionner les engagements de retraites et de recourir à des méthodes d’actualisation financière pour déterminer la valeur d’entrée des éléments monétaires ou des provisions pour charges dès lors que cela influe de façon significative sur le montant obtenu. Le principe de la valeur d’utilité n’interdit pas que les valeurs comptables puissent être représentatives de celle-ci. Immobilisations incorporelles : tous les actifs incorporels identifiables, y compris ceux qui ne seraient pas inscrits dans les comptes sociaux des entités consolidées, font l’objet d’une évaluation. La valeur d’utilité des immobilisations incorporelles correspond à leur valeur de marché lorsqu’il existe un marché actif pour des biens similaires. Par marché actif, on entend un marché sur lequel s’échangent régulièrement à des prix connus des biens de nature homogène. En l’absence de marché actif, on retient la valeur d’utilité de l’immobilisation incorporelle en se référant notamment à la pratique du secteur concerné. Cas particuliers
Immobilisations corporelles: leur valeur d’utilité correspond à la valeur de marché pour les biens banalisés (notamment, les terrains et constructions non industriels) ou à leur valeur de remplacement nette pour les biens spécifiques à l’exploitation. Dans ce dernier cas, on recherche la valeur à neuf d’un bien équivalent en tenant compte de l’usage que l’entreprise consolidante compte en faire. De cette valeur on retranche l’amortissement correspondant à la durée de vie utile écoulée pour obtenir la valeur de remplacement nette. Cette valeur de remplacement nette constitue la nouvelle valeur brute du bien pour l’acquéreur et sert de base de calcul des amortissements postérieurs à l’acquisition selon les méthodes en vigueur dans le groupe. Participations et autres titres immobilisés : les titres acquis doivent être évalués en fonction de leur utilité pour l’entreprise consolidante. En conséquence, les titres consolidés par intégration globale, proportionnelle ou par mise en équivalence ne sont pas évalués directement mais au travers des éléments d’actif et de passif identifiables des filiales qu’ils représentent. Au contraire, les titres non consolidés sont évalués à leur valeur de marché, qui, pour les titres cotés, est généralement égale au cours de bourse à la date d’acquisition, ou à la moyenne pondérée des cours constatés sur une période suffisamment longue pour atténuer l’effet de fortes variations ponctuelles. La valeur d’utilité des titres non cotés peut être déterminée par référence aux multiples de cash flows ou de résultats observés dans les entreprises du secteur comparables notamment par leurs perspectives de croissance. Stocks et contrats en cours : en règle générale, la valeur d’utilité des stocks ne peut simplement correspondre au coût historique d’achat ou de production reflété par les comptes de l’entreprise acquise car il convient de tenir compte des efforts déjà consentis pour amener chaque élément du stock en l’état d’élaboration où il se trouve. En conséquence, un produit fini est valorisé au prix de cession diminué des frais et de la marge relatifs à l’effort de commercialisation restant à réaliser, cette marge étant déterminée sur la base de la marge normale de l’activité de commercialisation du vendeur dans le secteur considéré et, pour les stocks à rotation lente, du coût financier éventuel de portage. Un produit en cours de production est valorisé sur ces mêmes bases diminuées des coûts de production restant à encourir et de la marge additionnelle du producteur. Pour les contrats à long terme ou de service en cours, la marge correspondant à l’état d’avancement des contrats est ainsi incluse dans la valeur d’entrée des encours. Enfin, une matière première est valorisée à son coût de remplacement. Ainsi, seules les marges normales de l’activité de production restant à effectuer et de l’activité de commercialisation contribuent aux résultats dégagés par l’entreprise consolidante sur les produits acquis. Prêts et créances - dettes : leur valeur d’entrée est déterminée par actualisation des valeurs dues à l’échéance, au taux constaté sur le marché financier approprié à la date d’acquisition, si l’incidence de cette actualisation est significative. Cette règle s’applique par exemple dans le cas où les prêts ou créances ne sont pas productifs d’un intérêt correspondant aux conditions normales du marché à la date de prise de contrôle. Titres de placement : ils sont valorisés à leur valeur de réalisation (cours de bourse, s’il s’agit de titres cotés), nette des frais de cession. Engagements relatifs aux avantages à long terme accordés aux salariés : lors d’une acquisition, tous les engagements relatifs aux avantages à long terme accordés aux salariés tels qu’indemnités de départ, compléments de retraite, couverture médicale, médaille du travail, doivent être identifiés et comptabilisés selon la situation financière des régimes correspondants, même dans l’hypothèse où l’entreprise consolidante n’applique pas ce principe dans ses comptes consolidés. Ces engagements doivent être évalués selon les méthodes actuarielles propres à l’entreprise consolidante, sans différer aucun élément du passif actuariel à la date d’acquisition, et en prenant en compte une population de bénéficiaires cohérente avec les plans de restructuration par ailleurs provisionnés, le cas échéant. Si des actifs ont été cantonnés en couverture de ces engagements, ils doivent être évalués à leur valeur de réalisation à la date d’acquisition, et viennent en déduction des engagements souscrits pour la détermination de la provision. S’ils sont supérieurs aux engagements actuariels, l’excédent de la couverture est inscrit à l’actif dans la mesure où l’entreprise peut le récupérer, soit sous forme de remboursement, soit sous forme de réduction des contributions futures dues au titre de ces engagements. Provisions : à la date d’acquisition, l’évaluation des passifs de l’entreprise acquise tient compte de tous les risques et charges identifiés à cette date mais ne tient pas compte des provisions pour pertes d’exploitation futures relatives à des activités devant être poursuivies, en dehors du cas des pertes sur contrats en cours. Par ailleurs, la constatation de provisions pour coûts de restructuration ne peut être faite que dans le strict respect des conditions suivantes :
En outre, pour la partie de ces programmes qui concerne l’entreprise consolidante, seuls les coûts correspondants à une réduction de la capacité faisant double emploi du fait de l’acquisition sont pris en compte et inclus dans le coût d’acquisition des titres, pour leur montant net de l’économie d’impôt correspondante. En revanche, ne sont pas considérés comme des actifs et passifs identifiables de l’entreprise acquise :
21123 - Suivi ultérieur des valeurs d’entrée L’évaluation des valeurs réestimées se fait chaque année conformément aux règles comptables suivies habituellement par le groupe. Au delà du délai prévu au § 2110, les plus ou moins-values, ainsi que les dotations ou les reprises de provisions constatées par rapport aux valeurs attribuées lors de la première consolidation, contribuent au résultat consolidé, sans que l’écart d’acquisition en soit affecté. Il en est de même pour les économies d’impôt réalisées au-delà du délai d’un an prévu au § 2110 du fait que des actifs d’impôt différé n’avaient pas été considérés comme identifiables lors de l’opération. Toutefois, les provisions pour risques et les provisions pour restructuration enregistrées à la date de première consolidation qui se révéleraient excédentaires ne sont reprises qu’en contrepartie d’un amortissement exceptionnel de l’écart d’acquisition. Les dotations ultérieures tiennent compte de cet amortissement exceptionnel. Les valeurs réestimées qui se révèlent injustifiées par suite d’une erreur (et non par suite d’un changement d’estimation) lors de la première consolidation doivent être corrigées, avec pour contrepartie, une modification rétroactive de l’écart d’acquisition. Si l’entreprise consolidante ne provisionne pas les retraites ou n’active pas les crédits-baux, les actifs et passifs correspondants identifiés lors de l’acquisition sont repris en résultat en fonction de leur utilisation. 2113 - Traitement comptable de l'écart d'acquisition 21130 - Ecart d'acquisition positif L'écart d'acquisition positif est inscrit à l'actif immobilisé et amorti sur une durée qui doit refléter, aussi raisonnablement que possible, les hypothèses retenues et les objectifs fixés et documentés lors de l'acquisition. Des changements significatifs défavorables intervenus dans les éléments qui ont servi à déterminer le plan d'amortissement conduisent à un amortissement exceptionnel ou à la modification du plan d'amortissement, toute provision pour dépréciation étant exclue. Si des changements significatifs favorables interviennent, ceux-ci conduisent à une modification du plan d’amortissement futur à l’exclusion de toute reprise d’amortissement. 21131 - Ecart d'acquisition négatif Un écart d'acquisition négatif correspond généralement soit à une plus-value potentielle du fait d'une acquisition effectuée dans des conditions avantageuses, soit à une rentabilité insuffisante de l'entreprise acquise. Sauf cas exceptionnels dûment justifiés dans l’annexe, la constatation d’écarts d’évaluation positifs ne doit pas avoir pour conséquence de faire apparaître un écart d’acquisition négatif. L’excédent négatif éventuel est rapporté au résultat sur une durée qui doit refléter les hypothèses retenues et les objectifs fixés lors de l'acquisition. 212 - Imputation de l’écart d’acquisition sur les capitaux propres Dans des cas exceptionnels dûment justifiés à l’annexe, l’écart d’acquisition négatif ou positif d’une entreprise peut être inscrit dans les capitaux propres ou imputés sur ceux-ci. L’expression " dans des cas exceptionnels " s’entend au sens de l’article 9 alinéa 7 du Code de Commerce c’est à dire si l’application d’une prescription comptable se révèle impropre à donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière ou du résultat ; cette dérogation est mentionnée à l’annexe et dûment motivée, avec l’indication de son influence sur le patrimoine, la situation financière et le résultat de l’entreprise. 213 - Première consolidation d'une entreprise contrôlée exclusivement depuis plusieurs exercices Lors de la première consolidation d'une entreprise contrôlée exclusivement depuis plusieurs exercices, les valeurs d’entrée et l’écart d’acquisition sont déterminés comme si cette première consolidation était intervenue effectivement à la date de la prise de contrôle. Les résultats accumulés par cette entreprise depuis la prise de contrôle sont inscrits en résultat consolidé, après déduction des dividendes reçus par le groupe et amortissement de l’écart d’acquisition. 214 - Informations à porter dans l’annexe A la date d’entrée dans le périmètre, l'annexe contient les informations concernant le coût d’acquisition des titres, le montant de l'écart d'acquisition positif et sa durée d'amortissement, ainsi que le montant de l'écart d'acquisition négatif et ses modalités de reprise. L’annexe mentionne également l’incidence des changements significatifs portant sur tout poste du bilan, du compte de résultat et du tableau des flux de trésorerie consolidés affecté par cette acquisition. Pour les résultats, ces informations prennent, de préférence, la forme de comptes pro forma présentant l’exercice clos et l’exercice précédent selon un même périmètre en tenant compte des amortissements des écarts d’acquisition, et des frais financiers entraînés par l’acquisition. L’annexe mentionne, en outre, les informations concernant le coût ou le prix des acquisitions et cessions effectuées entre la date de clôture de l’exercice et la date d’arrêté des comptes. 215 - Méthode dérogatoire Par exception aux règles ci-dessus, au coût d’acquisition des titres de l’entreprise acquise, peut être substituée la valeur des actifs et passifs constitutifs des capitaux propres de celle-ci, telle qu’elle ressort, à la date d’acquisition, de ses comptes retraités aux normes comptables du groupe, lorsque les quatre conditions suivantes sont réunies : a) l’acquisition est réalisée en une seule opération qui porte sur au moins 90% du capital de l’entreprise acquise ; b) elle intervient en vertu d’un accord prévoyant l’émission immédiate, ou différée mais à caractère certain pour une période inférieure à 5 ans, d’actions ou parts d’une entreprise comprise dans la consolidation ; c) l’accord, dans sa substance, ne prévoit pas une rémunération aux vendeurs, autre que celle visée au b) ci-dessus, supérieure à 10% du montant de l’émission réalisée à l’occasion de l’opération ; d) pendant un délai de deux ans à compter de la date de prise de contrôle, la substance de l’opération ne doit pas être remise en cause par des transactions tels que remboursements de capital ou de réserves, rachats fermes ou optionnels d’actions, distributions de dividendes à caractère exceptionnel. La valeur d’entrée des actifs et passifs de l’entreprise acquise est égale à leur valeur nette comptable, retraités aux normes comptables du groupe, dans cette entreprise à la date d’acquisition en distinguant valeur brute, amortissements et provisions. L’écart résultant de l’application de la méthode dérogatoire prévue ci-dessus est ajouté ou retranché des capitaux propres consolidés. Pour des raisons pratiques, le délai pour finaliser les retraitements aux normes comptables du groupe est le même que celui prévu au paragraphe 2110. Toute correction des retraitements au cours de ce délai est inscrite dans les capitaux propres. Après l’acquisition, les plus ou moins values de cession, les dotations et les reprises de provisions contribuent au résultat consolidé. Toutefois, les résultats de cession portant sur des actifs non destinés à l’exploitation et réalisés pendant un délai de deux ans, à compter de la date de prise de contrôle, sont inscrits en capitaux propres pour leur montant net d’impôts. L’application de cette méthode dérogatoire, les mouvements qui en résultent pour les réserves, ainsi que le nom des entreprises concernées sont mentionnées dans l’annexe. 22 - Prise du contrôle exclusif d’une entreprise par lots successifs 220 - Intégration globale d'une entreprise précédemment non consolidée. Le coût d’acquisition total des titres (acquisition initiale et acquisitions complémentaires donnant le contrôle exclusif) est déterminé conformément au § 210. Les actifs et passifs sont identifiés et évalués, à la date de la prise de contrôle, conformément aux § 2110 à 2112. La différence entre le coût d'acquisition total des titres et la valeur d’entrée des actifs et passifs identifiables constitue l'écart d'acquisition comptabilisé conformément au § 2113. Toutefois, les entreprises qui pratiquaient jusqu'à présent la méthode de réestimation partielle peuvent continuer à le faire (cf. § 21121). 221 - Intégration globale d'une entreprise précédemment consolidée par mise en équivalence. Le coût d’acquisition total des titres (acquisition initiale et acquisitions complémentaires donnant le contrôle exclusif) est déterminé conformément au § 210. Les actifs et passifs sont identifiés et évalués, à la date de la prise de contrôle, conformément aux § 2110 à 2112. L’écart de réévaluation éventuel par rapport à la quote-part de capitaux propres antérieurement consolidée par mise en équivalence est porté directement dans les réserves consolidées. Toutefois les entreprises qui pratiquaient jusqu'à présent la méthode de réestimation partielle peuvent continuer à le faire (cf. § 21121). Dans ce cas, l'intégration globale d'une entreprise précédemment mise en équivalence ne remet pas en cause, en principe, l'estimation effectuée lors de la mise en équivalence. Mais si, faute d'avoir tous les éléments d'appréciation, l'entreprise consolidante a rencontré des difficultés pour faire les évaluations au moment de la mise en équivalence, ces évaluations sont reconsidérées au moment de la prise de contrôle. 222 - Intégration globale d'une entreprise précédemment intégrée proportionnellement Le coût d’acquisition total des titres (acquisition initiale et acquisitions complémentaires donnant le contrôle exclusif) est déterminé conformément au Les actifs et passifs sont identifiés et évalués, à la date de la prise de contrôle exclusif, conformément aux § 2110 à 2112. L’écart de réévaluation éventuel par rapport à la quote-part de capitaux propres antérieurement consolidée par intégration proportionnelle est porté directement dans les réserves consolidées. Toutefois les entreprises qui pratiquaient jusqu'à présent la méthode de réestimation partielle peuvent continuer à le faire (cf. § 21121). Dans ce cas, chaque acquisition significative donne lieu, en principe, à une estimation pour la quote-part acquise, sauf si l'entreprise consolidante rencontre des difficultés pour faire cette estimation et que celle-ci ne peut être déterminée sans coûts disproportionnés. 23 - Variations ultérieures du pourcentage de contrôle exclusif 230 - Augmentation du pourcentage de détention d'une entreprise déjà intégrée globalement. Les acquisitions complémentaires de titres ne remettent pas en cause les évaluations des actifs et passifs identifiés, déterminées à la date de la prise de contrôle. L'écart dégagé est affecté en totalité en écart d'acquisition. L'écart d'acquisition complémentaire est comptabilisé conformément au § 2113. Si un écart négatif est dégagé, le coût d’acquisition est donc inférieur à la quote-part qu’il représente dans les valeurs des éléments actifs et passifs identifiés. Il convient alors de s’interroger sur la valeur en consolidation des actifs de l’entreprise concernée, ce qui peut conduire à constater une dépréciation. L’écart négatif restant est imputé sur l’écart positif dégagé lors de la première consolidation par intégration globale et, s’il subsiste un solde négatif, celui-ci est présenté au passif du bilan en dehors des capitaux propres. Il est rapporté au résultat sur une durée qui doit refléter les hypothèses retenues et les objectifs fixés lors de la dernière acquisition. Comme indiqué au § 21121, les entreprises qui pratiquaient jusqu'à présent la méthode de réestimation partielle peuvent continuer à le faire. Si tel est le cas, le coût de chaque acquisition complémentaire de titres est ventilé entre les éléments du bilan consolidé pour lesquels l'affectation du coût se justifie, et amorti sur la durée de vie résiduelle de ces éléments. 231 - Cession d’un pourcentage de détention d’une entreprise déjà intégrée globalement 2310 - Cession totale 23100 - Déconsolidation Comme indiqué au § 1021, la sortie du périmètre de consolidation de l'entreprise cédée s'effectue à la date du transfert de contrôle à l'entreprise acquéreuse. Le compte de résultat consolidé retrace les produits réalisés et les charges supportées par l'entreprise cédée jusqu'à la date de transfert du contrôle. Lorsque la cession d’une entreprise est d’une importance significative, il est également admis, afin de faciliter les comparaisons dans le temps, de présenter la quote-part du groupe dans le résultat net de l’entreprise cédée sur une seule ligne au compte de résultat. Dans ce cas, l’annexe détaille les principaux éléments du compte de résultat de l’entreprise cédée jusqu’à la date de transfert du contrôle. Le même traitement peut être appliqué dans le cas d’une cession de branche d’activité ou d’un ensemble d’entreprises d’une importance significative. Si des accords de cession sont intervenus à la date de clôture de l'exercice et que le transfert du contrôle est effectué avant la date d'arrêté des comptes, les actifs et passifs de l’entreprise en cours de cession peuvent être regroupés sur une ligne distincte du bilan consolidé intitulée "Actifs ou passifs nets en cours de cession" ; dans ce cas, une note annexe précise les conditions et la date d'achèvement de l'opération de cession. Le compte de résultat est également présenté suivant les modalités définies à l’alinéa ci-dessus. 23101 - Résultat de cession Le résultat de cession est constaté lorsqu'il est réalisé, c'est-à-dire à la date où l'entreprise consolidante a transféré le contrôle de l’entreprise précédemment contrôlée. Une moins-value doit cependant faire l'objet d'une provision, dès qu'elle est probable. La plus ou moins-value de cession se calcule à partir de la dernière valeur en consolidation de l'entreprise comprenant le résultat jusqu’à la date de cession, l'écart d'acquisition résiduel non amorti et, le cas échéant, l'écart de conversion inscrit dans les capitaux propres, part du groupe. 23102 - Cas particulier : cession d'une branche d'activité Dans le cas de la cession d'une branche d'activité, même s’il n’y a pas eu cession de titres, les mêmes principes généraux s’appliquent. La valeur en consolidation retenue pour le calcul du résultat de cession tient compte des actifs et passifs identifiables et de la quote-part de l'écart d'acquisition qui a été affectée à cette branche d'activité lors de son acquisition. Si, à titre exceptionnel, la quote-part d'écart d'acquisition à rattacher à la détermination du résultat de cession n'a pu être évaluée, l'entreprise consolidante doit revoir la valeur des écarts d’acquisitions résiduels correspondants à l’acquisition des entreprises dans lesquelles était incluse la branche d’activité cédée. Il convient, le cas échéant, de revoir également le plan d’amortissement ou la durée d’étalement de ces écarts d’acquisition. L'arrêt d'une branche d'activité ou la cession d'un sous-ensemble d'une entreprise consolidée par intégration globale est traité de la même façon. 2311 - Cession partielle 23110 - Entreprise restant consolidée par intégration globale Dans le cas d'une cession partielle de titres d'une entreprise restant consolidée par intégration globale, l'ensemble des éléments concourant à la détermination de la plus ou moins-value (y compris une quote-part de l'écart d'acquisition et de l'écart de conversion) est pris en compte au prorata de la cession réalisée pour déterminer le résultat de cession. 23111 - Entreprise restant consolidée mais par mise en équivalence La prise en compte du résultat de cession s’effectue de la même manière qu’au § 23110. Les actifs et passifs cessent d’être intégrés aux dates et selon les modalités définies au § 2310. 23112 - Entreprise déconsolidée La prise en compte du résultat de cession s’effectue de la même manière qu’au § 23110. Les actifs et passifs cessent d’être intégrés aux dates et selon les modalités définies au § 2310. La valeur comptable de la participation conservée, y compris l’écart d’acquisition résiduel à cette date, est dès lors considérée comme son coût d’entrée. Dans le cas d’entreprises étrangères, l’écart de conversion résiduel est traité conformément au § 32012. 232 - Autres cas de modification du pourcentage de détention des titres d'une entreprise 2320 - Augmentation du capital d'une entreprise sous contrôle exclusif Le cas d'une diminution du pourcentage d'intérêts consécutive à une augmentation de capital de l’entreprise sous contrôle exclusif inégalement souscrite par ses associés, dont certains ne font pas partie du groupe, est assimilé à une cession partielle et se traduit donc par la constatation en résultat de la plus ou moins value dégagée (cf § 2311). Le cas d'une augmentation du pourcentage d'intérêts consécutive à une augmentation de capital de l’entreprise sous contrôle exclusif inégalement souscrite par ses associés, dont certains ne font pas partie du groupe, est assimilé à une acquisition partielle et se traduit donc par la constatation d'un écart d'acquisition. 2321 - Reclassement de titres à l'intérieur d'un groupe Si cette opération fait intervenir deux entreprises intégrées globalement, la plus ou moins value en résultant est de caractère interne. Elle est éliminée en totalité, avec répartition entre les intérêts de l’entreprise consolidante et les intérêts minoritaires dans l’entreprise ayant réalisé un résultat. Les actifs sont maintenus à la valeur qu’ils avaient déjà dans les comptes consolidés. Le traitement des modifications de pourcentages d'intérêts liées au transfert total ou partiel des titres d'une entreprise consolidée entre deux entreprises consolidées par intégration globale mais détenues avec des taux d'intérêt différents n'affecte pas le résultat. En effet, dans la mesure où ces transferts n'ont pas pour effet de permettre l'acquisition ou la cession de tout ou partie des titres de l'entreprise transférée (ou de l'une ou l'autre des entreprises concernées par le transfert) détenus par les intérêts minoritaires, et qu'il n'y a aucune transaction avec l'extérieur du groupe, la variation éventuelle des intérêts minoritaires résultant d'un reclassement de titres interne à l'ensemble consolidé trouvera sa contrepartie dans une variation des réserves consolidées sans impact sur le résultat. Ce traitement s’applique également aux cas de reclassement d’actifs. 233 - Déconsolidation sans cession Si la déconsolidation est entraînée par une perte de contrôle ou d'influence notable, sans cession de participation, par exemple à la suite de restrictions sévères et durables remettant en cause substantiellement le contrôle exercé sur cette entreprise ou un passage en dessous des seuils de signification, les titres sont repris à l'actif du bilan pour la quote-part de capitaux propres qu'ils représentent à la date de déconsolidation, augmentée de l'écart d'acquisition résiduel. L’opération n’entraîne en elle-même ni plus-value, ni moins-value, ni modification des capitaux propres. 24 - Echange de participations minoritaires Conformément au principe général, les échanges de participations minoritaires se comptabilisent dans tous les cas à la valeur la plus sûre des deux lots échangés et conduisent à la détermination d’une plus ou moins value par rapport à leur valeur comptable consolidée. 25 - Informations à porter dans l’annexe de l’exercice où intervient la modification du pourcentage de détention des titres Les informations à porter en annexe doivent notamment permettre la comparaison d’un exercice à l’autre des bilans et des comptes de résultat en cas de modifications du pourcentage de détention des titres des entreprises à consolider, ou précédemment consolidées par intégration globale, ou de cession de branche d’activité. L'annexe doit mentionner l’incidence des changements significatifs portant sur tout poste du bilan, du compte de résultat et du tableau des flux de trésorerie consolidés affecté de façon significative par cette modification du pourcentage de détention. Pour les résultats, ces informations prennent, de préférence, la forme de comptes pro forma, présentant l’exercice clos et l’exercice précédent selon un même périmètre, en tenant compte des amortissements d’écarts d’évaluation et des produits financiers. L’annexe mentionne, en outre, les informations significatives concernant le coût ou le prix des acquisitions et des cessions effectuées entre la date de clôture de l’exercice et la date d’arrêté des comptes. 26 - Elimination des opérations entre entreprises consolidées par intégration globale 260 - Opérations n'affectant pas le résultat consolidé Les créances et les dettes réciproques ainsi que les produits et les charges réciproques sont éliminés dans leur totalité. Les effets à recevoir et les effets à payer s'éliminent réciproquement mais, lorsque l'effet à recevoir est remis à l'escompte, le concours bancaire consenti au groupe est substitué à l'effet à payer. 261 - Opérations affectant le résultat consolidé 2610 - Profits et pertes internes |
