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3.3.3 - Les produits et les charges
Après avoir contrôlé les comptes d’actif et de passif, les comptes de produits et charges sont examinés pour vérifier le respect du principe de séparation des périodes.
3.3.3.1 - Principe : la séparation des périodes
Le plan comptable général prévoit que « Le résultat est calculé par différence entre les produits et les charges de l’exercice. Pour ce calcul, sont rattachés à l’exercice : · Les produits acquis à cet exercice auxquels s’ajoutent, éventuellement, les produits acquis normalement à des exercices précédents mais qui, par erreur ou omission, n’ont pas alors fait l’objet d’un enregistrement comptable ; · Les charges supportées par l’exercice... ». Ce principe, retenu pour l’élaboration des comptes annuels et des situations intermédiaires des entreprises « in bonis », est appliqué pour l’établissement et les situations périodiques des entreprises en redressement judiciaire.
En conséquence, l’expert-comptable doit examiner les comptes de produits et charges afin de s’assurer qu’ils comprennent ceux de la période et éventuellement de la période précédente omis et seulement ceux là. Dans le cas contraire, une correction extra-comptable est effectuée pour y parvenir. Cependant, les charges et produits de la période précédente sont inscrits dans une colonne « régularisation » du compte de résultat.
Le principe étant posé, il convient d’examiner les travaux à effectuer sur les différents postes.
3.3.3.2 - Chiffre d’affaires
L’expert-comptable s’assure de la réalité du chiffre d’affaires.
Pour cela, une vérification peut être effectuée, en intégralité ou par sondage, entre les sommes inscrites aux comptes de ventes et les pièces justificatives (factures et bons de livraison). Cette vérification est d’autant plus pertinente sur les livraisons et prestations de fin de période et de début de période suivante. De plus, la séquence de numérotation des factures peut être examinée dans les comptes de grand-livre pour mettre en évidence les omissions et les doubles emplois d’écritures.
Par ailleurs, les ventes comptabilisées peuvent être comparées aux prévisions, aux documents extra-comptables internes à l’entreprise (gestion commerciale, cahier de facturation, etc.) et aux « dires » des dirigeants.
3.3.3.3 - Achats consommés et sous-traitance
L’expert-comptable vérifie que les achats enregistrés concernent le chiffre d’affaires retenu.
A cet effet, il examine la cohérence du taux d’achats consommés par rapport à celui prévu et celui de la période précédente. En cas d’anomalie, les sommes inscrites aux comptes d’achats sont rapprochées des pièces justificatives (factures, bons de livraison).
De même que les ventes, une attention particulière est portée aux livraisons et prestations de fin de période et de début de période suivante.
3.3.3.4 - Charges externes
L’expert-comptable analyse les tirages de grand-livre des comptes de charges externes afin de régulariser, de manière extra-comptable, les charges non prises en compte (factures non parvenues) et les charges concernant une période postérieure (charges constatées d’avance).
Lors de la première situation, il convient donc d’identifier les charges ponctuelles et les charges à abonner. Les abonnements de charges sont pratiqués quel que soit le caractère antérieur ou postérieur de la dette correspondante. De plus, les honoraires liés à la procédure de redressement judiciaire sont portés au niveau du résultat exceptionnel sous la rubrique « frais de procédure ». Pour cela, l’expert-comptable demande aux services administratifs et comptables de les inscrire à un compte de charges exceptionnelles sur opérations de gestion.
3.3.3.5 - Impôts et taxes
L’expert-comptable constate, de manière extra-comptable, une provision d’impôts et taxes quel que soit le caractère antérieur ou postérieur de la dette, selon les modalités suivantes : · Taxe d’apprentissage : 0.6 % des salaires bruts de la période · Formation professionnelle continue : 0.15 % ou 1.5 % des salaires bruts de la période · Participation à l’effort construction : 0.45 % des salaires bruts de la période · Taxe professionnelle : x/12e de la taxe professionnelle de l’année précédente ou 3.5 % de la valeur ajoutée de la période · Taxe foncière : x/12e de la taxe foncière de l’année précédente · Contribution sociale de solidarité ORGANIC : 0.13 % du chiffre d’affaires de la période · Taxe sur les véhicules de tourisme : x/3 de la taxe trimestrielle · Divers (vignettes, cartes grises, taxes à l’essieu...) : selon montants comptabilisés aux comptes.
3.3.3.6 - Coût du personnel
Pour déterminer le coût du personnel, l’expert-comptable examine les comptes de charges de personnel.
Selon les règles comptables exposées au paragraphe 3.3.2.1, les rémunérations qui figurent dans ces comptes sont : · Les salaires, primes et gratifications mensuelles postérieures au jugement, · Les congés payés acquis postérieurement au jugement, · les primes d’une périodicité différente de mensuelle dont la cause de versement est postérieure au jugement, · Les indemnités liées aux licenciements opérés après le jugement.
En conséquence, outre la vérification habituelle des salaires comptabilisés au livre des salaires correspondant, des régularisations sont pratiquées de manière extra-comptable.
Tout d’abord, les congés payés acquis sur la période observée font l’objet d’une provision à hauteur de 10 % des rémunérations perçues. En revanche, les congés payés pris et acquis postérieurement au jugement sont retranchés du coût du personnel.
De plus, le traitement est identique en matière de primes d’une périodicité différente de mensuelle. Toutefois, lors du versement, la prime est retranchée en intégralité qu’elle soit acquise avant ou après le jugement.
Par ailleurs, le coût des indemnités liées aux licenciements (brut et charges patronales) est porté au niveau du résultat exceptionnel sous la rubrique « Coût des licenciements ».
Les charges patronales sont retenues pour les montants qui figurent dans les comptes correspondants.
De plus, celles relatives aux congés payés, primes d’une périodicité différente de mensuelle et indemnités liées aux licenciements font l’objet d’une provision ou retraitement, selon le cas, sur la base du taux moyen de charges patronales de la période.
3.3.3.7 - Résultat exceptionnel
L’expert-comptable inscrit à ce poste les honoraires liés à la procédure et les coûts des licenciements précités.
Les honoraires liés à la procédure correspondent à ceux de l’administrateur judiciaire, du représentant des créanciers, du commissaire-priseur, de l’expert en fonds de commerce, de l’expert en assurance, de l’expert-comptable, de l’avocat et de l’expert salarial.
3.4 - Des feuilles de travail adaptées
En raison des retraitements extra-comptables effectués, il est nécessaire d’établir des feuilles de travail. Outre, le principe, les objectifs et limites de ces feuilles de travail sont exposés.
3.4.1 - Principe
Des feuilles de travail sont réalisées pour établir un lien entre le montant des soldes des comptes de charges et produits et les chiffres retenus dans le compte de résultat. Ces feuilles de travail sont établies sur tableur pour réaliser des calculs automatiques, reporter par liaison les chiffres ainsi obtenus dans le compte de résultat et être utilisées la période suivante par simple actualisation.
Ces feuilles de travail se rapprochent en fait du détail des comptes de résultat établi dans le cadre des comptes annuels. Mais elles comportent, de plus, un détail des régularisations extra-comptables effectuées sur la période en cours et sur la période précédente.
Un exemple de feuilles de travail réelles est joint en annexe IV.
3.4.2 - Objectif
L’objectif de ces feuilles de travail est de justifier le tableau de synthèse réalisé. Elles permettent donc de documenter les travaux effectués.
De plus, ces feuilles de travail facilitent la supervision de l’expert-comptable. Ainsi, il peut déléguer des travaux à ses collaborateurs et en contrôler la réalisation par l’examen des feuilles de travail.
Par ailleurs, en cas d’anomalies dans le raccordement évoqué au paragraphe 3.5.2, ces feuilles de travail permettent de comparer les montants retenus à ceux figurant dans les comptes.
3.4.3 - Limites
Ces feuilles de travail ont toutefois des limites.
En effet, elles ne permettent pas de détecter les carences d’analyse ou d’évaluation des comptes. Pour cela, il est nécessaire de se reporter aux tirages comptables. Par ailleurs, elles sont difficilement réalisables pour les comptes d’actif et de passif en raison des délais brefs impartis et de la charge de travail en résultant.
Toutefois, dans l’hypothèse où l’organisation comptable préconisée est mise en place, le rapprochement entre les comptes et les sommes retenues dans la situation active-passive ne pose pas de difficultés particulières, à l’exception des régularisations extra-comptables effectuées dans les comptes de charges externes.
3.5 - Le compte de résultat et la situation active passive
Le compte de résultat et la situation active-passive sont réalisés sur tableur pour permettre des modifications éventuelles et pour être réutilisés la période suivante. Le compte de résultat est directement alimenté par les feuilles de travail alors que la situation active-passive est renseignée manuellement d’après les éditions comptables et certains montants des feuilles de travail (stock, factures à établir, provisions congés payés et primes, provisions impôts et taxes, provisions charges sociales, etc.). Le compte de résultat et la situation active-passive ont une structure commune quelle que soit l’entreprise, mais le détail est adapté à chaque entreprise. Après avoir établi ces tableaux, il est nécessaire d’en contrôler la forme par un raccordement par les flux et le fond par un examen comparé.
3.5.1 - Structure
Le compte de résultat se compose : · D’une feuille de synthèse faisant apparaître pour chaque rubrique le montant cumulé à la fin de la période précédente, le montant des régularisations de la période précédente, le montant de la période et le montant cumulé à la fin de la période, · De feuilles de détail pour les rubriques regroupant plusieurs natures de charges.
Un exemple de compte de résultat de gestion et de feuilles de détail correspondantes sont joints en annexe V.
Les comptes de résultat de gestion respectent ce principe mais la classification des rubriques est différente. Elle peut être présentée, de manière schématique, comme suit :
Figure 5 : Structure du compte de résultat
La situation active-passive a, quant à elle, la structure invariable précitée aux paragraphes 3.3.1 et 3.3.2 suivants :
Figure 6 : Structure de la situation active-passive
Il convient de préciser que les retraitements extra-comptables effectués sur les comptes de charges externes correspondent soit à des charges constatées d’avance ne figurant pas à l’actif (non-valeur), soit à des factures non parvenues retenues au passif sous la rubrique fournisseurs dans la colonne « à échoir ».
3.5.2 - Le contrôle formel : le raccordement par les flux
Un contrôle de cohérence doit être effectué entre le compte de résultat et la situation active-passive. Ce raccordement est décrit dans le schéma ci-dessous :
Figure 7 : Raccordement par les flux
Dans tous les cas, un écart apparaît dans le raccordement et ce pour plusieurs raisons : · Des charges ou produits peuvent être retenus dans le compte de résultat sans décaissements, encaissements, inscriptions au passif ou à l’actif (taxe professionnelle, taxe foncière, etc.), · Des décaissements, encaissements, inscriptions au passif ou à l’actif peuvent être retenues sans être portés en charges ou produits dans le compte de résultat (congés payés pris acquis avant redressement judiciaire non avancés par l’AGS, variation des charges constatées d’avance, paiement de clauses de réserves de propriété, compensation, immobilisation, etc.), · Une erreur de valorisation d’un actif ou passif de la précédente situation peut être régularisée sans incidence dans le résultat de la période.
3.5.3 - L’examen comparé
Afin de valider la cohérence globale des résultats obtenus, les rubriques du compte de résultat sont comparées au précédent et aux prévisions. Toute variation significative doit faire l’objet d’un entretien avec les dirigeants pour en connaître la raison.
De plus, certains postes particulièrement « sensibles » de la situation active-passive (stock et créances clients) doivent être comparés à ceux de la précédente. Pour une variation importante de ces postes, il est nécessaire également d’en connaître la raison.
3.6 - Le compte-rendu à l’administrateur judiciaire
Le compte de résultat et la situation active-passive sont communiqués à l’administrateur judiciaire accompagnés d’un compte-rendu.
Ce compte-rendu comporte : · Le rappel de la mission confiée, · Les diligences effectuées et, notamment, la demande de documents, la réunion de travail et la collaboration de l’entreprise, · Les observations éventuelles sur la tenue de la comptabilité et les difficultés d’obtention d’éléments extra-comptables, · Des réserves, le cas échéant, sur les éléments établis par l’entreprise non vérifiés (et non vérifiable comme l’inventaire) ou erronés (notamment rapprochement bancaire), · Le non-respect des obligations déclaratives notamment pour les organismes sociaux et fiscaux, · Les retards de paiement pour ces mêmes organismes, · Une conclusion mentionnant le résultat dégagé et l’excédent ou l’insuffisance d’actif constaté.
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Pour réaliser la mission, l’expert-comptable doit respecter une démarche qui consiste en : · la demande, téléphonique confirmée par télécopie, des documents et informations, · la tenue d’une réunion de travail au sein de l’entreprise, · l’information des dirigeants des résultats obtenus. Dans tous les cas, des éditions et documents comptables ainsi que des informations et documents extra-comptables sont nécessaires. Pour établir des comptes de résultat de gestion, des informations et documents complémentaires sont indispensables.
Lors de la réunion de travail, l’expert-comptable contrôle et évalue, en fonction des informations communiquées par l’entreprise, les comptes d’actif, de passif et de résultat. Ce contrôle lui permet de s’assurer de la séparation des opérations antérieures de celles postérieures au jugement d’ouverture et du respect des obligations déclaratives.
Par la suite, l’expert-comptable renseigne les différentes feuilles de travail établies sur tableur qui alimentent, de manière automatique, le compte de résultat. Ensuite, il dresse la situation active-passive et en contrôle la cohérence par rapport au compte de résultat par un raccordement par les flux. Les documents de synthèse sont communiqués, après avoir été transmis en projet aux dirigeants, à l’administrateur judiciaire accompagné d’un compte-rendu.
Cette mission se situe dans le contexte particulier d’une relation tripartite entre l’administrateur judiciaire, l’entreprise et l’expert-comptable.
Les préoccupations et exigences des deux premiers sont divergentes. En effet, l’administrateur judiciaire exige de l’expert-comptable rapidité, fiabilité et compte-rendu alors que son donneur d’informations de base, l’entreprise, se trouve dans un contexte psychologique difficile.
Pour les rapprocher, l’expert-comptable doit informer l’entreprise et user de ses facultés de médiateur. Par ailleurs, afin de satisfaire ses « deux clients », il peut collaborer avec un confrère « spécialisé ». Ce dernier peut, en effet, mettre à leur disposition ses compétences techniques et organisationnelles ainsi que sa disponibilité.
De plus, la mission nécessite de mettre en place et de former le service administratif et comptable à une organisation comptable nouvelle. En effet, pour établir un compte de résultat et une situation active-passive à compter de la date du jugement, il est nécessaire de scinder la comptabilité en deux. L’une avant redressement judiciaire, l’autre après. L’organisation comptable préconisée dans la deuxième partie de ce mémoire permet de résoudre les difficultés liées à cette séparation.
Par ailleurs, la notion de fait générateur à l’origine de cette séparation, est délicate et complexe. Il est donc impératif de bien connaître les modalités d’application des règles juridiques spécifiques afin de leurs apporter un traitement comptable approprié.
Enfin, la mission doit être réalisée dans de brefs délais. Pour cela, l’expert-comptable peut, à partir des éditions comptables, effectuer des retraitements extra-comptables en fonction du contrôle et de l’évaluation des comptes et dresser, sur tableur, le compte de résultat et la situation active-passive.
Les retraitements extra-comptables sont matérialisés sur des feuilles de travail adaptés afin de documenter les travaux.
En définitive, pour mener à bien cette mission, l’expert-comptable doit prendre en compte ses deux interlocuteurs, mettre en place une organisation comptable appropriée, se documenter sur les règles juridiques spécifiques et réaliser ses travaux de manière extra-comptable sur tableur.
Ainsi, l’administrateur et le tribunal obtiennent rapidement des informations qui permettent de trouver une solution aux difficultés de l’entreprise.
En effet, les résultats de la période d’observation sont essentiels pour un candidat repreneur. Sur cette base, il estime la capacité bénéficiaire potentielle de l’entreprise. Les résultats réalisés sont donc un élément déterminant de la décision du repreneur.
Par ailleurs, un plan de redressement par voie de continuation ne peut être envisagé qu’en fonction des résultats dégagés au cours de la période d’observation. En effet, la capacité d’autofinancement prévisionnelle est estimée sur la base de celle générée au cours de la période d’observation. Or, cette capacité d’autofinancement prévisionnelle est souvent la seule ressource pour apurer le passif antérieur au jugement d’ouverture.
Les situations périodiques ont donc une importance capitale dans le redressement de l’entreprise. L’expert-comptable contribue donc, par la qualité et la rapidité de son intervention, à la « sauvegarde de l’entreprise, le maintien de l’activité et de l’emploi et l’apurement du passif ».
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