Memoire Brunet 7

Les modalités d’application du principe du fait générateur sont examinées en fonction de la nature du créancier par ordre décroissant de privilège.

Toutefois, les règles de comptabilisation et les obligations déclaratives correspondantes sont présentées au paragraphe 3.3.2 en raison du lien étroit avec le contrôle des comptes.

Mais, lorsque l’entreprise ne dispose pas de trésorerie suffisante pour régler les créances salariales, un régime de garantie (AGS) intervient pour procéder au paiement des sommes dues.

Les sommes garanties sont celles dues aux salariés (salaire net) ainsi que les cotisations et contributions sociales salariales d’origine légale ou d’origine conventionnelle imposées par la loi.

Les salariés garantis sont ceux liés à l’entreprise par un contrat de travail ainsi que les apprentis, bénéficiaires de contrat de qualification, VRP, travailleurs à domicile.

· Sommes dues lorsqu’est prononcée la liquidation judiciaire (catégorie 3).

Les deux dernières catégories de créances peuvent naître au cours de la période d’observation et donc après le jugement déclaratif.

Néanmoins, les créances salariales nées de la rupture du contrat de travail ou de la liquidation judiciaire postérieurement au jugement d’ouverture de la procédure, sont considérées, par fiction de la loi, comme si elles étaient nées antérieurement.

Par ailleurs, il existe des limites de garantie à l’intervention de l’AGS[1].

Il convient toutefois de préciser que les sommes versées par l’AGS ne sont faites qu’à titre d’avance et sont remboursables par l’entreprise selon un rang (superprivilège, privilège et chirographaire) déterminé en fonction de la nature des sommes versées.

Le tableau récapitulatif des sommes garanties par l’AGS et remboursables figure en annexe III.

Ces avances sont faites par l’AGS à la demande du représentant des créanciers sur présentation des relevés de créances salariales.

L’AGS verse au représentant des créanciers les sommes impayées figurant sur ces relevés. Dès lors, le représentant des créanciers doit reverser immédiatement ces sommes à chaque salarié.

En revanche, les modalités d’application du fait générateur pour les créances des organismes sociaux sont beaucoup plus complexes.

Les cotisations sociales sont calculées sur des salaires perçus pour une période de travail.

La jurisprudence a opéré une distinction entre le fait générateur qui correspond à l’exécution du travail et l’exigibilité qui est acquise lors du versement du salaire. Il importe peu que le salaire soit versé après le jugement d’ouverture ou avancé par l’AGS.

En effet, il est précisé, au paragraphe précédent, que l’AGS peut avancer des créances résultant de la rupture de contrat de travail et de la liquidation judiciaire au cours de la période d’observation. Ces créances de salaire, nées postérieurement au jugement déclaratif, sont considérées antérieures par fiction de la loi. En revanche, les créances de cotisations sociales ne le sont pas. Il existe donc une distorsion entre la créance de salaire et la créance de cotisations sociales.

En outre, par créance de cotisations sociales il faut entendre celle de l’URSSAF, des ASSEDIC, des caisses de retraite et régimes de prévoyance. Elles suivent toutes le même régime de telle sorte que si celles de l’URSSAF sont considérées comme antérieures au jugement d’ouverture, celles des autres organismes le sont également.

Pour déterminer le caractère antérieur ou postérieur au jugement déclaratif d’une créance de cotisations sociales, il est nécessaire d’examiner le fait générateur de la rémunération à laquelle elle se rapporte.

Or, le fait générateur varie en fonction de la nature des rémunérations versées.

En matière de salaires, les cotisations sur les journées travaillées avant la date du jugement d’ouverture sont considérées comme antérieures à celui-ci et bénéficient de l’interdiction de paiement prévue à l’article L33. En revanche, les cotisations relatives aux journées travaillées à compter du jugement d’ouverture sont réputées être nées postérieurement à celui-ci et bénéficient du privilège prévu à l’article L40.

Concernant les primes et gratifications, il est nécessaire d’examiner la périodicité de leur versement.

Pour les primes et gratifications de périodicité mensuelle, les cotisations sont réputées nées en fonction de l’exécution du travail. Par exemple, pour un jugement en date du 20 janvier de l’année N, les créances de cotisations sociales relatives aux primes et gratifications de ce mois sont considérées comme antérieures à ce jugement à hauteur de 19/31^ème et postérieures pour les 12/31^ème restants.

Pour les primes et gratifications d’une périodicité différente, le caractère antérieur ou postérieur est déterminé en fonction de la date de la cause du versement sans distinction de la période à laquelle elle se rapporte.

Pour reprendre l’exemple précédent et supposant qu’une prime de fin d’année soit versée en décembre de chaque année, celle de décembre de l’année N-1 est considérée antérieure et celle de décembre de l’année N postérieure en intégralité.

Le fait générateur de la rémunération des congés payés correspond à la période au cours de laquelle ils ont été acquis.

Les droits à congés payés acquis avant le jugement d’ouverture mais pris postérieurement ont donc un fait générateur antérieur.

En conséquence, les cotisations sociales assises sur des congés payés versés au titre de congés pris postérieurement au jugement d’ouverture mais se rapportant à un travail accompli antérieurement ne relèvent pas du passif postérieur mais antérieur[2].

Les sommes versées à l’occasion d’un licenciement correspondent à l’indemnité de congés payés, l’indemnité compensatrice de préavis et l’indemnité elle-même de licenciement.

Le fait générateur de la créance relative à ces indemnités est la notification du licenciement et non le travail effectué avant le jugement d’ouverture[3].

En conséquence, les créances de cotisations sociales relatives à ces indemnités sont considérées antérieures si le licenciement est prononcé avant le jugement d’ouverture et postérieures dans le cas contraire.

Il importe peu que ces indemnités soient versées postérieurement au jugement ou avancées par l’AGS. Dans ces conditions, les créances de cotisations sociales relatives à ces indemnités pour des licenciements opérés par l’administrateur judiciaire au titre des mesures de restructuration prises au cours de la période d’observation relèvent du passif postérieur au jugement déclaratif.

Le fait générateur des créances fiscales n’est également pas d’une application simple.

Le contentieux est abondant en la matière. En effet, il existe de nombreux impôts. Par ailleurs, certaines impositions ne sont pas établies au jour du jugement d’ouverture. De plus, des difficultés apparaissent souvent avec les services des impôts en raison de la confusion entre fait générateur et exigibilité.

Après avoir rappelé l’importance de la distinction entre fait générateur et exigibilité, les principaux impôts et taxes sont examinés.

Il est nécessaire de « définir le fait générateur des créances fiscales et de distinguer la date du fait générateur de celle de l’exigibilité desdites créances afin de nuancer les créances nées régulièrement et antérieurement au jugement d’ouverture, devenues exigibles avant ou après son prononcé (passif antérieur), de celles nées régulièrement et postérieurement à la date de ce même jugement (passif postérieur) »[4].

Le fait générateur est défini pour chaque impôt par le Code général des impôts. Ce fait générateur est bien souvent indépendant des obligations déclaratives. Les obligations déclaratives correspondent parfois à l’année civile (impôt forfaitaire annuel). Dans d’autres cas, les déclarations annuelles ont une assiette par période distincte ou élément distinct de la période d’imposition (taxe sur les véhicules de tourisme, participation effort construction, formation professionnelle continue, contribution sociale de solidarité).

Il convient donc d’examiner le fait générateur de chacun des principaux impôts et taxes.

Le fait générateur en matière de TVA est le fait par lequel sont réalisées les conditions légales nécessaires pour l’exigibilité de la taxe.

L’article 269 1° du Code général des impôts précise que : « Le fait générateur de la taxe se produit au moment où la livraison… du bien ou la prestation de service est effectuée ».

En pratique le fait générateur correspond à la date de facture quel que soit le régime d’exigibilité (débits ou encaissements).

Pour les livraisons de biens meubles corporels, fait générateur et exigibilité coïncident à la date d’émission des factures. En conséquence, la créance de TVA antérieure correspond aux déclarations émises pour les périodes jusqu’à la veille du jugement d’ouverture.

Pour les prestations de services et travaux immobiliers, le fait générateur ne correspond plus à l’exigibilité. Celle-ci est reportée à l’encaissement du prix. En conséquence, la TVA afférente aux créances sur les clients au jour du jugement d’ouverture relève du passif antérieur puisqu’elle a pris naissance au titre d’opérations réalisées avant cette date. Même en cas de recours aux moyens de financement à court terme (cession de créance, Dailly, affacturage, remise d’effet à l’escompte), l’encaissement est considéré à la date de paiement effectif par le client.

L’impôt sur les bénéfices comprend l’impôt sur les sociétés, l’impôt sur le revenu et l’impôt forfaitaire annuel.

L’impôt sur les sociétés est établi sur une période de douze mois sur la base des résultats imposables de l’exercice. Le fait générateur est constitué par le champ d’application de l’impôt et sa date se situe au premier jour de l’exercice social.

Le fait générateur résulte de l’expiration de l’année au cours de laquelle les revenus ont été perçus. Il n’est pas possible compte tenu de la règle de l’annualité de l’impôt sur le revenu de le répartir prorata temporis en fonction de la date du jugement d’ouverture. De plus, la jurisprudence[5] considère que la créance d’impôt sur les revenus perçus au cours de la période d’observation n’est pas née durant celle-ci si la liquidation judiciaire est prononcée avant le 31 décembre.

L’impôt forfaitaire annuel est une imposition distincte de l’impôt sur les sociétés. Son fait générateur se situe le premier janvier de chaque année pour toute société immatriculée au Registre du commerce et des sociétés même en l’absence de bénéfices et quelle que soit la date de clôture de l’exercice social.

L’article 1478 du Code général des impôts précise que : « La taxe professionnelle est due pour l’année entière par le redevable qui exerce l’activité le 1er janvier ».

Le fait générateur est constitué par l’exercice de l’activité et la date est fixée au 1^er janvier de chaque année.

L’article 1400 du Code général des impôts dispose que : « ...Toute propriété bâtie ou non bâtie doit être imposée au nom du propriétaire actuel ».

Puisque l’imposition est établie par année civile, elle est due par celui qui est propriétaire au 1^er janvier de l’année.

En conséquence, le fait générateur est constitué par la propriété et la date, comme pour la taxe professionnelle, est fixée au 1^er janvier de chaque année.

L’assiette de la contribution est le chiffre d’affaires réalisé au titre de l’année précédente.

Le fait générateur réside dans l’existence de l’entreprise au 1^er janvier de l’année au titre de laquelle elle est due[6].

En conséquence, il s’agit d’un passif postérieur dès lors que le 1^er janvier est postérieur au jugement d’ouverture même si le montant de la contribution est assis sur le chiffre d’affaires précédemment réalisé.

L’article 310^E de l’annexe 2 du Code général des impôts précise que : « La taxe est annuelle, la période d’imposition s’étendant du 1^er octobre de chaque année au 30 septembre de l’année suivante ».

Cette taxe fait l’objet d’une liquidation trimestrielle et a pour assiette les éléments taxables (véhicules) dont dispose l’entreprise à l’ouverture de chaque trimestre.

En conséquence, le fait générateur de cet impôt est à considérer au premier jour de chaque trimestre civil.

Le fait générateur est différent en matière de taxes assises sur les salaires.

Il convient de distinguer la taxe d’apprentissage et la formation professionnelle continue de la participation à l’effort construction.

Le fait générateur est le paiement des salaires au titre de chaque mois. Bien que la déclaration et le versement soient assis et liquidés sur une base annuelle, cela est sans incidence sur le fait générateur.

L’article 235bis du Code général des impôts précise que : « Les employeurs qui, au 31 décembre de l’année suivant celle du paiement des salaires, n’ont pas procédé... aux investissements prévus à l’article L313-1 du Code de la construction et de l’habitation sont, dans la mesure où ils n’ont pas procédé à ces investissements, assujettis à une cotisation de 2 % calculée sur le montant des salaires payés par eux au cours de l’année écoulée... ».

La créance prend naissance à l’expiration du délai imparti à l’employeur pour procéder aux investissements, à savoir le 31 décembre de chaque année.

Le fait générateur est situé postérieurement à l’année de référence pour la détermination de l’assiette.

Le fait générateur est donc postérieur au jugement d’ouverture bien que l’année de référence pour la détermination de l’assiette soit antérieure à ce même jugement.

Le fait générateur est plus facilement identifiable en matière de créances bancaires.

Les créances bancaires résultent principalement de concours, de prêts et de moyens de financement à court terme.

Ce sont des contrats conclus intuitu personnae qui peuvent être poursuivis au titre des contrats en cours prévus à l’article L 37 (paragraphe E suivant).

La banque ne peut y mettre fin qu’à condition de respecter les termes prévus à l’article 60 de la loi bancaire du 24 janvier 1984. Cet article prévoit un délai de préavis obligatoirement stipulé dans la convention. Toutefois, ce délai n’a pas à être respecté si la situation est irrémédiablement compromise.

Pour ces créances, le fait générateur correspond à la mise à disposition des fonds.

Les prêts bancaires ouverts ou poursuivis après le jugement d’ouverture au titre des contrats en cours prévus par l’article L37 (paragraphe E suivant), sont réputés être postérieurs au jugement d’ouverture.

Toutefois, ceux dont les fonds ont été versés en intégralité avant le jugement d’ouverture, ne peuvent être poursuivis au titre d’un contrat en cours dans la mesure où il n’existe plus d’obligation à charge de la banque.

3 - Moyens de financement à court terme (cession de créances Dailly, affacturage, effets à l’escompte)

Ce sont des contrats qui peuvent être poursuivis au titre des contrats en cours prévus à l’article L37 (voir paragraphe E suivant).

Le fait générateur est constitué par la remise du bordereau. En conséquence, les bordereaux remis au jour du jugement d’ouverture impayés à l’échéance relèvent du passif antérieur.

Les établissements financiers peuvent être sollicités pour maintenir leurs financements au titre de contrats en cours.

[1]Voir étude AGS garantie de paiement des créances salariales du dictionnaire permanent - Difficultés des entreprises.

[2] Cass. Com. 19/05/92.

[3] Cass. Com. 17/12/96.

[4] Bernard LAGARDE : « Le guide fiscal de la défaillance d’entreprise » - Page 95

[5] Cass. Com. 12/07/94.

[6] Cass. Com. 28/06/94.

Copyright © 2002 EXAFI EXADIT - Dernière modification : 10 juin 2006